Bevezetés
Saját szakmámban – építészmérnökként és építési műszaki ellenőrként – gyakran találkozom azzal, hogy egy építési beruházás során nem, hogy a kivitelező, de sokszor még egy nagyobb igazgatási apparátussal rendelkező megrendelő (például egy önkormányzat) pénzügyi vezetője sincs teljesen tisztában azzal, hogy mikor kell fordított áfafizetést alkalmaznia, és mikor nem. Jelen dolgozatomban ennek próbálok utánajárni.
Az általános forgalmi adó szabályozása
Az általános forgalmi adóról a 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) rendelkezik.
Az ÁFA egy többfázisú, nettó típusú adó, amelyet a termelés és a forgalmazás minden szakaszában meg kell fizetni a hozzáadott érték után. Magyarországon ez a fajta adó az adórendszer legfontosabb eleme, a központi költségvetés bevételeinek ~35 %-a ebből keletkezik.[1] Mértéke általános esetben az adó alapjának 27 %-a, de bizonyos esetekben ez lehet 18 %, 5 % és 0 % is.[2]
Az adót alapesetben a termék értékesítője, a szolgáltatás nyújtója fizeti meg és vallja be[3], de vannak bizonyos speciális esetek, mikor az ÁFA-t a termék beszerzője, szolgáltatás igénybe vevője fizeti. Ezek közé tartoznak bizonyos építési-szerelési munkák is: „Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti: a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, az ingatlan bontással történő megszüntetésére és rendeltetésének megváltoztatására (a továbbiakban együtt: ingatlanra vonatkozó tevékenység) irányul, feltéve, hogy az ingatlanra vonatkozó tevékenység hatósági engedélyhez vagy hatósághoz történő bejelentéshez kötött, amelyről a szolgáltatás adóalany igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának, azzal, hogy ha a hatósági engedély vagy hatósághoz történő bejelentés a szolgáltatásnyújtó által végzett, ingatlanra vonatkozó tevékenységhez kapcsolódik, a nyilatkozattétel az utóbbit terheli a szolgáltatás adóalany igénybevevője felé.”[4]
Ahhoz, hogy eldöntsük, hogy az adott építőipari ügylet fordított adózás hatálya alá tartozik-e vagy sem, alapvetően öt körülményt kell megvizsgálnunk:
- az adott ügylet szolgáltatás nyújtásnak menősül-e,
- a szolgáltatás építési-szerelési munkának minősül-e,
- ingatlan létrehozására, bővítésére, átalakítására, az ingatlan bontással történő megszüntetésére és rendeltetésének megváltoztatására irányul-e,
- a tevékenység hatósági engedélyhez vagy hatósághoz történő bejelentéshez kötött-e,
- a személyi feltételt.
Ha ez az öt körülmény mindegyike teljesül, akkor az adott tevékenység a fordított adózás körébe tartozik.
Szolgáltatás nyújtásnak minősülés kérdése
Az Áfa tv. 142. § (1) bek. b) pontja szerinti első eldöntendő kérdés, hogy az ügylet szolgáltatás nyújtásának minősül -e. Ennek eldöntésére mindig a konkrét szerződés tényleges tartalmát kell vizsgálni, annak elnevezésétől függetlenül. Az Áfa tv. 13. § (1) bek. alapján: „szolgáltatás nyújtása: bármely olyan ügylet, amely e törvény értelmében nem termék értékesítése.”
Ha az adott ügylet több egymáshoz kapcsolódó részből áll, akkor vizsgálni kell azt is, hogy ezen ügyletek közül tekinthető-e valamelyik „főtevékenységnek”. Építési beruházásoknál gyakran előfordul, hogy a felek egy adott épület teljes megvalósítására szerződnek, melynek lehetnek olyan elemei is, ami szűken nézve nem tartoznak az fordított áfafizetés hatálya alá, mert pl. nem építési-szerelési munkára, nem engedélyköteles tevékenységre, vagy nem szolgáltatás nyújtásra vonatkoznak.
Általános esetben az egyes ügyleteket az áfa rendszerében különállónak és függetlennek kell tekinteni. Ugyanakkor az olyan egymástól látszólag független – esetlegesen akár különböző adójogi megítélésű – tevékenységeket egységes ügyletként kell kezelni, melyek egymástól ténylegesen nem függetlenek, és valójában egyetlen főszolgáltatást alkotnak. A szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódónak tekinteni, ha annak megvalósítása nem önálló cél, hanem kifejezetten a főszolgáltatás teljesítését szolgálja.[5] (Pl.: Egy generál kivitelezési szerződés keretében, az épülethez tartozó, az épület rendeltetésszerű működéséhez szükséges bútorok, eszközök – például konyhatechnikai berendezések – beszerzése.) Azonban az olyan szolgáltatásokat, melyeket akár egy vállalkozó, egyazon szerződés keretében végez el, de valójában egymástól teljesen függetlenek és egymástól elkülönítve is megvalósíthatók, különállóan kell kezelni.[6] (Pl.: Egy generálkivitelezési szerződésnek hiába része mondjuk a kertgondozáshoz szükséges eszközök – fűnyíró, ásó, kapa – leszállítása is, különálló ügyletként termékértékesítésnek kell kezelni.)
Tehát egy olyan szerződés esetében, amely egyszerre tartalmaz termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást, (lásd fenti példákat) azt kell elsősorban megítélni, hogy maga az ügylet elsődlegesen mire irányul. Ez a felek között létrejött szerződésben foglalt jogok és kötelezettségek alapján határozható meg: Ha a szerződés nem tér ki beszerzésre irányuló megbízásra, hanem eredménykötelemre irányul[7], azaz az a célja, hogy a vállalkozó megvalósítsa a kitűzött, szerződésbe foglalt célt, a megrendelő pedig ennek átvételére köteles – aminek érdekében akár termékbeszerzésre is sor kerülhet – akkor a tevékenység olyan szolgáltatásra irányul, ami – az alábbi, további feltételek teljesülése esetén – fordított adózás köteles.
Építési-szerelési munkának minősülés vizsgálata
Az Áfa tv. 142. § (1) bek. b) pontja szerinti második eldöntendő kérdés, hogy az adott ügyletet építési-szerelési és egyéb szerelési munkának lehet-e tekinteni. Az Áfa tv. nem határozza meg az „építési szerelési munka” definícióját, ezért más jogszabály, vagy a szó köznapi értelme lehet irányadó.
„A magyar építészetről” szóló 2023. évi C. törvény (a továbbiakban: Méptv.) 16. § 26. pontja alapján az „építési-szerelési munka: az építési tevékenység végzésére irányuló építési szakmunka.” A Méptv. 16. § 25. pontja alapján „építési szakmunka: jogszabályban meghatározott szakirányú képesítéssel végezhető építési tevékenység.” A Méptv. 16. § 29. pontja alapján „építési tevékenység: építmény, építményrész, épületegyüttes, tájépítészeti alkotás megépítése, átalakítása, bővítése, felújítása, helyreállítása, korszerűsítése, karbantartása, javítása, lebontása, elmozdítása érdekében végzett építési-szerelési munka végzése.” A fogalommeghatározások alapján azt tapasztalhatjuk, hogy az építési-szerelési munka definíciója megegyezik a kifejezés köznapi értelmével is.
A fentiek alapján megállapíthatjuk, hogy a – további taxatív feltételek megléte esetén – fordított adózás hatálya alá tartozik minden olyan munka, ami építmények[8] építésével, bontásával, bővítésével, átalakításával, felújításával kapcsolatos, ami arra irányul, hogy az építmény műszaki állapotában változást idézzen elő.
Ingatlanra vonatkozó tevékenység vizsgálata
Az Áfa tv. 142. § (1) bek. b) pontja nevesíti azokat az építési-szerelési és egyéb munkálatokat, melyekre a fordított adózás vonatkozik. Ezek azok, melyek „ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, az ingatlan bontással történő megszüntetésére és rendeltetésének megváltoztatására (a továbbiakban együtt: ingatlanra vonatkozó tevékenység)” irányulnak.
Az Áfa tv. az „ingatlan” definícióját sem határozza meg, így itt is más jogszabályokban foglaltakból kell a meghatározást levezetnünk. Ehhez az Méptv. valamint az Európai Unió Tanácsának „a közös hozzáadottértékadó-rendszerről” szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: HÉA irányelv) és ennek végrehajtási rendeletének az az Európai Unió Tanácsának „a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról” szóló 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete (a továbbiakban: HÉA-Vhr.) rendelkezései lehetnek segítségünkre.
A HÉA-Vhr. 13b. cikk szerint ingatlannak tekintendő:
„a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;
b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.”
A fentiek értelmezéséhez további segítséget nyújt a „Az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozóan a héa tekintetében 2017-ben hatályba lépő uniós szabályok magyarázata”[9] című kiadvány. Ez alapján az épületek és építmények minden egyes alkotóelemükkel együtt minősülnek ingatlannak.[10] Az építmény szerves részének kell tekinteni minden olyan alkotóelemet, amely eltávolítása esetén „az épület vagy építmény jellege megváltozna olyan módon, hogy már nem lenne rendeltetési céljának megfelelően használható.”[11]
Hatósági engedély vagy hatósághoz történő bejelentés kérdése
Az Áfa tv. 142. § (1) bek. b) pontjának megfogalmazása 2023. január 1-től szűkítette a hatósági engedélyhez kötöttség kérdését, mivel a korábbi megfogalmazással szemben („(…)építési hatósági engedély-köteles, építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött (…)”) már „hatósági engedélyhez vagy hatósághoz történő bejelentéshez kötött” tevékenységekről rendelkezik. Tehát amikor azt vizsgáljuk, hogy az adott tevékenység fordított adózás hatálya alá tartozik-e, nem csak azt kell figyelnünk, hogy az építési engedély, vagy egyszerű bejelentés köteles-e, hanem hogy bármilyen hatóság engedélye, vagy hatósághoz történő bejelentés aktusa kell -e a tevékenységhez!
Viszont fontos észrevennünk, hogy csak hatósági engedélyek és hatósághoz történő bejelentés lehet fordított adózásra vonatkozó körülmény, tehát attól még, hogy engedélyt kell kérni az adott tevékenységre, nem biztos, hogy a fordított adózás fog vonatkozni rá!
A „hatóság” fogalmát „az általános közigazgatási rendtartásról” szóló 2016. évi CL. törvény (a továbbiakban: Ákr.) 9. §-a határozza meg. E szerint „(…) hatóság az a szerv, szervezet vagy személy, amelyet (akit) törvény, kormányrendelet vagy önkormányzati hatósági ügyben önkormányzati rendelet hatósági hatáskör gyakorlására jogosít fel vagy jogszabály hatósági hatáskör gyakorlására jelöl ki. A hatóságtól a hatáskörébe tartozó ügy nem vonható el.” A „hatósági ügy” fogalmát az Ákr. 7. § (2) bekezdése definiálja: A hatósági ügy az, „amelynek intézése során a hatóság döntésével az ügyfél jogát vagy kötelezettségét megállapítja, jogvitáját eldönti, jogsértését megállapítja, tényt, állapotot, adatot igazol vagy nyilvántartást vezet, illetve az ezeket érintő döntését érvényesíti.”
Összességében, tehát ha az adott ügylet végzése során bármikor hatósági engedély, vagy hatósági bejelentés szükséges, akkor ez a körülmény megalapozza a fordított adózás szükségességét, nem kell az engedélynek építési tartalmúnak lennie! Nem kell az sem, hogy az egész tevékenységre vonatkozzon a hatósági engedély kötelesség, elegendő, hogy valamelyik résztevékenység végzésének körében felmerüljön ez a körülmény, ez már az egész tevékenységet fordított adózásúvá teszi. Viszont, ha az engedélyt nem hatósági jogkörben eljáró szervtől kell beszerezni, (pl.: közterület foglalási engedély, tulajdonosi hozzájárulás) akkor ezáltal még nem merül fel a fordított adózás szükségessége.
Személyi feltétel vizsgálata
A fordított adózás személyi feltételeit az Áfa tv. 142. § (3) bekezdése állapítja meg: a fordított adózás „alkalmazásának feltétele, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, valamint egyikének se legyen olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.”
Ebből következik, hogy amennyiben bármelyik fél alanyi áfamentes, vagy nem adóalany (pl.: magánszemély), illetve külföldön nyilvántartásba vett személy, vagy szervezet, akkor az ügylet egyenesen adózik. Viszont, ha a szolgáltatás igénybe vevője ugyan adómentes szervezet, de adómentessége abból fakad, hogy kizárólag közérdekű jellegű, vagy egyéb, meghatározott sajátos jellegű tevékenységet folytat[12], akkor rá a fordított adózás szabályait kell alkalmazni – feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtója megfelel a fordított adózás alanyi követelményeinek – mivel ők nem személyükben részesülnek adómentességben, hanem az általuk végzett tevékenység az, ami adó alóli mentességet élvez. [13]
Annak eldöntésében, hogy az adott ügyletben szereplők személyi feltételei a fordított adózás alkalmazását teszik-e szükségessé, segítséget nyújt a szereplők adószámának vizsgálata. Ennek 9. számjegye az un. „áfakód” mely megadja, hogy az adott adóalany áfa fizetés szempontjából milyen jogállású. Ez az esetek nagyon nagy részében „1”-es (alanyi adómentes adóalany vagy adómentes tevékenységet végző adóalany) vagy „2”-es (általános szabályok szerinti adózó adóalany).[14] Ha az ügyletben résztvevők mindegyékének adószáma 9. számjegye „2”-es, akkor – a többi feltétel megléte esetén – az ügylet biztosan fordított adózású. Ha a szolgáltatás nyújtójának adószáma „1”-es, akkor értelemszerűen áfa fizetésről nem beszélhetünk. Ha viszont a szolgáltatás igénybevevőjének adószáma „1”-es, akkor attól függően, hogy az áfamentessége alanyi, vagy tárgyi[15]; lesz az ügylet egyenes (alanyi mentesség esetén) vagy fordított adózású (tárgyi mentesség esetén).
A személyi feltételek kérdésének eldöntése érdekében bármelyik fél kérheti a többi érintett féltől, hogy nyilatkozzon, az állami adóhatóságtól pedig, hogy tájékoztassa arról, hogy teljesülnek-e a fordított áfafizetés személyi feltételei.[16]
Lényeges még, hogy az ügylet megítéléséhez a teljesítés időpontját kell figyelembe venni, tehát a felek akkori időpillanat szerinti adószámát kell vizsgálni, amikor a teljesítés történik.[17]
Összefoglalás
Ahhoz, hogy eldöntsük egy építési beruházás esetén, hogy fordított áfafizetést kell-e alkalmaznunk, vagy sem, az öt fent részletezett szempontot kell megvizsgálnunk. Ha mind az öt feltétel teljesül, azaz
- az adott ügylet szolgáltatás nyújtásnak menősül,
- a szolgáltatás építési-szerelési munkának minősül,
- ingatlan létrehozására, bővítésére, átalakítására, az ingatlan bontással történő megszüntetésére vagy rendeltetésének megváltoztatására irányul,
- a tevékenység hatósági engedélyhez vagy hatósághoz történő bejelentéshez kötött, valamint
- az érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany, és egyiküknek sincs olyan, az Áfa tv.-ben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető,
akkor fordított adózást kell alkalmaznunk.
A szerző, Miklósi Tibor okleveles építészmérnök, építész tervező, felelős műszaki vezető, építési műszaki ellenőr, jogi szakokleveles mérnök hallgató. Jelen dolgozat jogi szakokleveles mérnök képzésen, adó- és illetékjog témakörben készült 2024. decemberében. A fenti cikk, vagy bármely részének továbbközlése csak a szerző és a forrás megnevezésével engedélyezett! Minden jog fenntartva!
[1] Az államháztartás mérlege (2022-2026) In: https://www.parlament.hu/irom42/00152/adatok/fejezetek/00merleg.pdf
[2] Áfa tv. 82. §
[3] Áfa tv. 138. §
[4] Áfa tv. 142. § (1) bek. b) bont
[5] Európai Bíróság 2015. április 16-i C‑42/14. sz. ügyben hozott ítélete nyomán, mely egy ingatlan-bérbeadással kapcsolatos ügyben kimondta, hogy ha „az ügylet elemei, ideértve a szerződés megkötésének gazdasági okát meghatározó elemeket, annyira szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne” akkor azokat egy szolgáltatásnak kell tekinteni.
[6] Farkas Petra: Építőipar az áfában: építőipari szolgáltatások fordított adózása In: https://ado.hu/ado/epitoipar-az-afaban-epitoipari-szolgaltatasok-forditott-adozasa/ (letöltve: 2024.12.11.) (a továbbiakban: Farkas) 1.1 fejezet felhasználásával
[7] Lásd: „a Polgári Törvénykönyvről” szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:238. § „[Vállalkozási szerződés] Vállalkozási szerződés alapján a vállalkozó tevékenységgel elérhető eredmény (a továbbiakban: mű) megvalósítására, a megrendelő annak átvételére és a vállalkozói díj megfizetésére köteles”
[8] A Méptv. 16. § 34. pont szerint: „építmény: az épület és műtárgy gyűjtőfogalma, építési tevékenységgel létrehozott, vagy késztermékként az építési helyszínre szállított, – rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül – minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre.”
[9] Az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozóan a héa tekintetében 2017-ben hatályba lépő uniós szabályok magyarázata (a továbbiakban: Héa-magyarázat) In: https://taxation-customs.ec.europa.eu/document/download/ecebc89d-3d5f-44e0-94a7-33043ed18b05_hu?filename=explanatory_notes_new_hu.pdf (letöltve: 2024.12.12.)
[10] Héa magyarázat 22. oldal 2.2.3.1 fejezet 85. pont
[11] Héa magyarázat 23. oldal 2.2.3.1 fejezet 89. pont
[12] Lásd: Áfa tv. 85-86. §
[13] Farkas: 1.5 fejezet felhasználásával
[14] Adószám In: https://hu.wikipedia.org/wiki/Ad%C3%B3sz%C3%A1m (letöltve: 2024.12.13.)
[15] Korábbi terminológiában „tárgyi mentességnek” nevezték az Áfa tv. 85-86. § szerinti eseteket.
[16] Áfa tv. 142. § (5) bek.
[17] Áfa tv. 55. § (1) bek., 56. §